任务一 存货的确认和计量

一、存货的概念

（一）存货的定义

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货包括原材料、包装物、低值易耗品、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、委托代销商品等。

（二）存货的特点

（1）存货是有形资产。存货必须有实物形态，这一点有别于无形资产。

（2）存货具有较强的流动性。存货在企业日常经营活动中不断被销售、生产或耗用，变现能力强。相对于非流动资产其周转速度较快，通常会在1年内变现、出售或耗用。

（3）持有的目的是为了出售或耗用。存货是企业为了销售或耗用而储备的资产，企业持有存货的目的是满足其日常生产经营活动的需要。企业在生产经营中将存货出售或耗用，从而获取相应的货币资产或其他资产。如湖南沙沙门业有限公司仓库存放的完工产品防盗门，其持有的目的是为了出售，属于存货；而其办公楼安装的防盗门，其持有的目的是经营管理使用，属于固定资产。

（三）存货的分类

企业存货按其经济内容，可以分为原材料、周转材料、在产品、半成品、产成品、商品、委托加工物资、委托代销商品等类别。

1．原材料

原材料是指企业储备的，在生产过程中经加工改变其实物形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品、修理备用件、包装材料、燃料等。

在生产性企业的存货中，原材料品种，规格多种多样，收发业务频繁，是企业存货核算和管理的重点。原材料按其在生产过程中作用的不同，可分为以下几类：

（1）原料及主要材料是指企业经过加工以后，能够构成产品主要实体的各种原料和材料。例如，制造机器用的金属材料（主要材料）、炼铁用的矿石和纺纱用的原棉（原料）等。

（2）辅助材料是指企业直接用于生产，有助于产品形成或便于生产的进行，但不构成产品主要实体的各种材料。辅助材料主要包括：投入生产后和主要材料结合加入产品实体，或使主要材料发生化学变化，或给予产品某种性能的辅助材料，如油漆、染料、溶剂、催化剂等；被劳动工具所消耗的辅助材料，如维护机器设备用的润滑油和防锈剂等；为创造正常劳动条件而消耗的辅助材料，如工作地点清洁用的各种用具等。

（3）外购半成品（外购件）是指企业从外部购进，需要本企业进一步加工或装配的原材料和零部件。如织布厂购进的棉纱、汽车制造厂购进的轮胎等。从能够构成产品主要实体这一点来说，外购半成品是企业的主要材料，为了加强管理，可以从原料及主要材料中分离出来单独作为一类。

（4）修理用备件（备品备件）是指企业储备的、用于本企业机器设备和运输工具所专用的各种备品备件，如轴承、齿轮等。

（5）包装材料是指为了包装本企业产品而储备的随同产品或商品对外出售的各种纸张、绳子、铁丝、铁皮等材料。

（6）燃料是指企业在生产经营过程中用来燃烧发热的各种固体、液体和气体燃料。如煤、焦炭、汽油、柴油、重油、煤气、天然气、氧气等。

2．周转材料

周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态，不确认为固定资产的材料，如建造承包企业的钢模板、木模板、脚手架和其他周转材料等。工业企业、商品流通企业的低值易耗品和包装物也称为周转材料。低值易耗品是指不作为固定资产管理和核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程中周转使用的容器等。包装物是指为了包装本企业的产品而储存的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。

3．在产品

在产品是指企业正在制造尚未完工的生产物，包括正在各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续的产品。

4．半成品

半成品是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产品，仍需进一步加工的中间产品，但不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品，这类自制半成品属于在产品。

5．产成品

产成品是指制造企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品。

【实务4-1】 2019年12月17日，湖南沙沙门业有限公司接受长沙华升公司的委托加工包装木箱。按照加工合同，12月20日沙沙门业公司收到华升公司木材一批，价值60万元。截至12月30日，沙沙门业公司为加工此批包装木箱，领用辅助材料3万元，发生加工成本10万元。沙沙门业公司12月末应计入存货成本金额是多少？

分析：沙沙门业公司12月末计入存货成本金额=3+10=13（万元）。加工中委托方提供的原材料所有权属于华升公司，故不能计入沙沙门业公司的存货成本，只能进行备查登记。

房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房或土地，其性质类似于制造企业在产品、产成品，是房地产企业的开发产品，应当作为存货处理。

6．商品

商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

7．委托加工物资

委托加工物资是指企业因技术或经济原因而委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

8．委托代销商品

委托代销商品是指企业委托其他单位代销的商品。

二、存货的确认

在满足存货定义的前提下，同时满足下列两个条件才能予以确认：

（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；

（2）该存货的成本能够可靠地计量。

在存货确认的两个条件中，“与该存货有关的经济利益很可能流入企业”是从物品的所有权是否转移来考虑的。也就是说，在盘存日期，凡是法定所有权属于企业的物品，不论其存放地点在哪里或出于何种状态，都应当确认为企业的存货；凡是法定所有权不属于企业的物品，即使存放于企业，也不应当确认为企业的存货。例如美的公司委托国美电器代销美的空调，虽然代销的美的空调存放在国美电器的商场里，但国美电器对其不拥有法定所有权，故不能作为国美电器的存货。在美的空调未销售出去之前，美的空调所有权属于美的公司，应纳入美的公司存货的盘点范围。

三、存货的初始计量

存货初始计量是指如何确认存货的入账价值。存货应当按照成本进行初始计量，即存货初始计量的基础是存货的历史成本或者叫作实际成本。

存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。采购成本是指外购存货的成本；加工成本是指存货加工过程中发生的直接人工和制造费用；其他成本是指除外购存货采购成本以外的、使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如可以直接认定的产品设计费用等。

（一）外购存货的成本

企业外购存货应当以其实际采购成本作为入账价值。存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用，不包括可以用以抵扣的增值税额。

（1）购买价款指供货单位开出的发票上载明的价款。一般纳税人企业存货购买价款中不包括增值税专用发票中载明的、可以抵扣的增值税额。一般纳税人采购过程中发生的可抵扣的增值税，应计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”进行抵扣。

（2）相关税费指外购存货应负担的进口关税、消费税、资源税和其他税金（包括不能抵扣的增值税金）以及相关的其他费用。

（3）运输费指外购存货运输途中所发生的运输费用，不包括可以抵扣的增值税额。

（4）装卸费指外购存货运到企业仓库验收所发生的装卸费用，不包括可以抵扣的增值税额。

（5）保险费指外购存货支付的运输保险费，不包括可以抵扣的增值税额。

（6）其他可归属于存货采购成本的费用，指除上述各项以外的其他可归属于存货采购成本的费用，不包括可以抵扣的增值税额。包括外购存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库挑选整理费用等。运输途中的合理损耗是指商品在运输途中，因商品性质、自然条件及技术设备等因素所发生的自然或不可避免的损耗。挑选整理费用是指挑选整理过程中发生的人工费用支出以及必要的损耗。

【实务4-2】 湖南沙沙门业有限公司为增值税一般纳税人，2019年12月20日购入一批油漆，取得增值税专用发票记载价款10万元、增值税1.3万元，另支付运输费0.109万元，取得增值税专用发票上注明运费0.1万元，增值税0.009万元。

油漆的采购成本=10+0.1=10.1（万元）

【实务4-3】 湖南沙沙门业有限公司2019年12月20日从中石化购入柴油30吨，合同约定不含税单价0.5万元，支付货款16.95万元，取得增值税专用发票记载价款15万元、增值税1.95万元，另支付运输费1.09万元和保险费0.53万元：运输费增值税专用发票上注明运费1万元，增值税0.09万元，保险费增值税专用发票上注明保险费0.5万元，增值税0.03万元。9月26日运抵企业后，验收入库柴油29.7吨，短少的0.3吨系运输途中的合理损耗。

柴油的采购成本 = 15+1+0.5=16.5（万元）

柴油的单位成本 = 16.5÷29.7=0.5556（万元/吨）

小规模纳税人采购存货时所支付的增值税不能抵扣，应计入采购的存货成本。

【实务4-4】 天天超市为小规模纳税人，本月购进牛奶一批，取得增值税专用发票注明价款2万元、增值税税额0.26万元，另外取得装卸费增值税专用发票注明装卸费0.1万元、增值税0.006万元。

牛奶的采购成本 = 2 + 0.26+ 0.1 + 0.006 = 2.366（万元）

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用，可选择以下方式处理：

①计入存货采购成本。

②进货费用可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

③商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

（二）自制存货的成本

产成品、在产品、半成品等自制完成的存货的成本，由采购成本、加工成本以及使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出构成。

存货的加工成本，包括直接人工（存货加工人员的薪酬）以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，包括生产车间管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费等。

（三）委托加工存货的成本

委托加工存货成本按实际成本计算，包括实际耗用的材料物资的采购成本、支付的加工费、往返过程中运杂费等，以及按规定应计入成本的税金。

（四）投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本，企业应当按照投资合同或者协议约定的价值确定，但合同或者协议约定价值不公允的除外。在投资合同或者协议约定的价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为其入账价值。

（五）接受捐赠存货的成本

企业接受捐赠的存货，如果捐赠方提供了有关凭据的，按照凭据上标明的金额，加上应支付的相关税费作为存货实际成本；如果捐赠方没有提供有关凭据的，应当参照同类存货或类似存货的市场价格估计其金额，加上应支付的相关税费作为其入账价值。

（六）盘盈存货的成本

企业盘盈的材料、商品等存货，应当按照其重置成本作为入账价值。

在存货成本的确定过程中，企业应注意下列费用不应计入存货成本，而应在其发生时计入当期损益：

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益，不应计入存货成本。例如，由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用，由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成本，而应确认为当期损益。

（2）仓储费是指企业在存货采购入库后发生的储存费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费应计入存货成本。例如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用，应计入酒的成本，而不应计入当期损益。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益，不得计入存货成本。

四、发出存货的计价

实务中，企业发出存货可以按照实际成本核算，也可以按照计划成本核算。企业采用实际成本进行存货日常核算的，可以采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法核算发出存货的成本。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地确定企业发出存货的计价方法。

对于性质和用途相似的存货，企业应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。发出存货成本计算方法一经确定，不得随意变更；如需变更，应当按照规定履行有关批准和备案手续。企业应当在财务报表附注中披露存货发出的计价方法。

（一）先进先出法

先进先出法是指以假定先入库的存货先发出（销售或耗用）为前提，并根据这种假定的存货实物流转顺序，计算发出存货成本的方法。也就是说，采用先进先出法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，并据此确定发出存货和期末存货的成本。具体方法如下：收到存货时，逐笔登记收入存货的数量、单价和金额；发出存货时，按照先进先出法的原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额。

【实务4-5】 湖南沙沙门业有限公司2019年12月份有关A材料收入、发出和结存的资料见表4-1。

根据资料，采用先进先出法计算A材料发出材料和期末结存材料成本，有关计算过程如下：

2019年12月发出原材料成本=400×5+400×5.5+400×5.5+400×5.6=8640（元）

2019年12月结存原材料成本=600×5.6+400×5.7=5640（元）

或2019年12月结存原材料成本=2000+12280-8640=5640（元）

企业原材料明细账登记情况见表4-2。

从表4-2可以看到，采用先进先出法，结存材料和发出的材料可能有两种或两种以上不同的单位成本。

采用先进先出法计算发出存货成本，优点是可以随时结转发出存货的实际成本，但较烦琐。如果存货收发业务较多且存货单价不稳定时，其工作量较大。在物价持续上升时，期末结存存货的成本接近市价，而发出成本偏低，会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。

（二）加权平均法

加权平均法可分为月末加权平均法和移动加权平均法。

1．月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是以当月全部进货的成本加上期初库存存货的成本，除以全部进货的数量与期初库存存货的数量之和，计算出存货加权平均单位成本，并以此为基础，计算当月发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。月末一次加权平均法的计算如下：

【实务4-6】 湖南沙沙门业有限公司2019年12月份有关A材料收入、发出和结存的资料见表4-1。根据资料，采用月末一次加权平均法计算A材料本月加权平均单位成本以及发出材料和期末结存材料总成本，有关计算过程如下：

本月发出A材料总成本=1600×5.49=8784（元）

月末结存A材料总成本=2000+12280-8784=5496（元）

上述计算结果在A材料明细账中的登记见表4-3。

2．移动加权平均法

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本，除以每次进货的数量与原有库存存货的数量之和，计算出存货加权平均单位成本，作为在下次进货前计算发出存货成本依据的一种方法。移动加权平均法的计算公式如下：

【实务4-7】 湖南沙沙门业有限公司2019年12月份有关A材料收入、发出和结存的资料见表4-1。根据资料，采用移动加权平均法计算A材料移动加权平均单位成本以及每次发出材料和结存材料的成本，有关计算过程如下：

2019年12月发出原材料的成本=800×5.33+800×5.53=8688（元）

2019年12月结存原材料的成本=2000 + 12280-8688= 5592（元）

上述计算结果在A材料明细账中的登记见表4-4。

月末一次加权平均法比先进先出法简便，有利于简化发出存货成本的计算工作，但不能随时结转发出存货的实际成本，不利于存货成本的日常管理和控制。移动加权平均法可以随时结转发出存货的实际成本，但仍比较烦琐，当企业存货收发业务较多时，计算的工作量比较大。

（三）个别计价法

个别计价法又称个别认定法、具体辨认法、分批实际法，它假设存货具体项目的实物流转与成本流转相一致，按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本的方法。

采用个别计价法，以每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末结存存货成本的基础，计算的发出存货成本和期末结存存货成本最为准确。但是，个别计价法实务操作的工作量繁重、困难较大。因为采用这种方法必须具备两个条件：一是存货项目必须是可以辨别认定的；二是必须对每一特定存货的具体情况进行详细记录。

个别计价法主要适用于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，如不能替代使用的贵重材料以及珠宝、名画等。当企业计算机信息系统比较完备时，个别计价法也可以广泛应用于发出存货的计价。