第二节 工业企业筹建期印花税和企业所得税操作指南

一、工业企业筹建期印花税的处理

（一）印花税概述

1．定义

印花税是对经济活动和经济交往中书立、领受、使用的应税经济凭证所征收的一种税。

2．印花税的特点

（1）兼有凭证税和行为税性质。

（2）征税范围比较广泛。

（3）税率低、税负轻，定额税率每件5元，税率为0.05‰～1‰。

（4）由纳税人自行完成纳税义务。

纳税人按照应税凭证的性质和适用的税目税率及所记载的金额自行计税、自行购花、自行贴花并注销（简称印花税“三自”）。

（二）印花税的征税范围、纳税人和税率

1．征税范围

（1）经济合同类。（《印花税暂行条例》第2条、第3条）

① 购销合同。包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同；还包括：

a．各类出版单位与发行单位之间订立的图书、报纸、期刊以及音像制品的征订凭证（包括订购单、订数单等），应由持证双方按规定纳税。各类发行单位之间，以及发行单位与订阅单位或个人之间书立的征订凭证，暂免征印花税。（《国家税务局关于图书、报刊等征订凭证征免印花税问题的通知》国税地字〔1989〕142号）

b．对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。（《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》财税〔2006〕162号第1条）

c．对发电厂与电网之间、电网与电网之间（国家电网公司系统、南方电网公司系统内部各级电网互供电量除外）签订的购售电合同按购销合同征收印花税。电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税列举征税的凭证，不征收印花税。（《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》财税〔2006〕162号第1条）

② 加工承揽合同。包括加工、定做、修缮、印刷、广告、测绘、测试等合同。

③ 建设工程勘察设计合同。包括勘察、设计合同的总包合同、分包合同和转包合同。

④ 建筑安装工程承包合同。包括建筑、安装工程承包合同的总包合同、分包合同和转包合同。

⑤ 财产租赁合同。包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，不包括企业与主管部门签订的租赁承包合同。

⑥ 货物运输合同。包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同。

⑦ 仓储保管合同。包括仓储、保管合同。

⑧ 借款合同。包括银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同。

⑨ 财产保险合同。包括财产、责任、保证、信用等保险合同。

⑩ 技术合同。包括技术开发、转让、咨询、服务等合同。

技术转让合同包括专利申请转让、非专利技术转让所书立的合同，但不包括专利权转让、专利实施许可所书立的合同。后者适用于产权转移书据合同。

一般的法律、会计、审计等方面的咨询不属于技术咨询，其所书立合同不贴印花。（《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》国税地字〔1989〕34号第2条第2款）

（2）产权转移书据类。（《印花税暂行条例》第2条、第3条）

产权转移书据包括：财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权共5项产权的转移书据。财产所有权转移所书立的书据，包括股份制企业向社会公开发行的股票，因购买、继承、赠予所书立的产权转移书据。（《印花税暂行条例实施细则》第5条、《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》国税发〔1991〕155号）

土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税。（《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》财税〔2006〕162号第3条、第4条）

（3）营业账簿类。

① 资金账簿：反映生产经营单位“实收资本”和“资本公积”金额增减变化的账簿。（《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》国税发〔1994〕25号）

② 其他营业账簿（包括日记账和各明细分类账簿）。

③ 有关“营业账簿”征免范围应明确的若干个问题见表2-3。（《国家税务总局印花税若干具体问题的规定》国税地字〔1988〕25号第14条、第15条、第17条、第18条，《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》财税〔2003〕183号）

（4）权利、许可证照类（简称“五证”）。包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证等。（《印花税暂行条例》第2条、第3条）

（5）经财政部门确定征税的其他凭证。（《印花税暂行条例》第2条）

应税凭证均是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。

适用于中国境内并在中国境内具备法律效力的应税凭证，无论在中国境内或者境外书立，均应依照印花税的规定贴花。（《印花税暂行条例实施细则》第2条第2款）

2．印花税的纳税人

凡在我国境内书立、领受、使用属于征税范围内所列凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人。包括各类企业、事业、机关、团体、部队，以及中外合资经营企业、合作经营企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人。（《印花税暂行条例实施细则》第2条第3款、《财政部 国家税务总局关于印花税若干政策的通知》财税〔2006〕162号第1条）

（1）纳税人的一般规定

① 立合同人；②立账簿人；③立据人；④领受人；⑤使用人；⑥电子凭证的签订人。

（2）纳税人的特殊规定

① 对于同一凭证，如果由两方或两方以上当事人签订并各执一份的，各方均为纳税人，应当由各方就所持凭证的各自金额贴花。（《印花税暂行条例》第8条）

② 所谓当事人，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括保人、证人、鉴定人。（《印花税暂行条例实施细则》第15条）

③ 如立据人未贴花或少贴花的，书据持有人负责贴花。（《印花税暂行条例实施细则》第16条）

④ 如果应税凭证是由当事人的代理人代为书立的，则由代理人代为承担纳税义务。（《印花税暂行条例实施细则》第15条第3款）

3．税率（见表2-4）

①比例税率；②定额税率。（《印花税暂行条例》第3条）

（三）印花税的计税依据和应纳税额的计算

1．计税依据

（1）从价计税情况下计税依据的确定。

① 各类经济合同，以合同上所记载的金额、收入或费用为计税依据。

购销合同：计税依据为购销金额，不得作任何扣除，特别是调剂合同和易货合同，均应包括调剂、易货的全额。也就是各自提供货物额之和。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量，依照国家牌价或者市场价格计算应纳税额。（《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》国税发〔1991〕155号第3条）

【例题2-4】 辽宁省某钢铁股份有限公司与某县铁矿石加工企业于2014年6月14日签订原材料铁精粉采购合同一份，采购金额20000万元；2014年6月15日与某市物资回收有限公司签订以货换货合同一份，将市场价格15000万元A型钢材换取对方原材料废旧物资16000万元；2014年6月28日与某省钢材交易市场签订销售钢材合同一份，销售金额19000万元。

要求：计算辽宁省某钢铁股份有限公司上述业务应缴纳的印花税。

【解析】

该公司应缴纳的印花税=（20000+15000+16000+19000）×0.3‰=21（万元）。

② 加工承揽合同：计税依据为加工或承揽收入的金额。（《国家税务总局印花税若干具体问题的规定》国税地字〔1988〕25号第1条）

受托方提供原材料的：

a．凡在合同中分别记载加工费金额和原材料金额的，应分别按“加工承揽合同”、“购销合同”计税；

b．若合同中未分别记载，则应就全部金额依照加工承揽合同计税贴花。

委托方提供主要材料或原料，受托方只提供辅助材料的：

无论加工费和辅助材料金额是否分别记载，均以辅助材料与加工费的合计数，依照加工承揽合同计税贴花。对委托方提供的主要材料或原料金额不计税贴花。

【例题2-5】 长春市某工业企业作为受托方签订甲、乙两份加工承揽合同，甲合同约定：由委托方提供主要材料（金额650万元），受托方只提供辅助材料（金额25万元），受托方另收取加工费175万元；乙合同约定：由受托方提供主要材料（金额600万元）并收取加工费80万元。

要求：计算长春市某工业企业应缴纳的印花税。

【解析】

该企业应缴纳的印花税=（25+175）×0.5‰+600×0.3‰+80×0.5‰=3200（元）。

③ 建设工程勘察设计合同：计税依据为勘察、设计收取的费用（即勘察、设计收入）。（《印花税暂行条例实施细则》第3条第1款）

④ 建筑安装工程承包合同：计税依据为承包金额，不得剔除任何费用。如果施工单位将自己承包的建筑项目再分包或转包给其他施工单位，其所签订的分包或转包合同，仍应按所载金额另行贴花。（《印花税暂行条例实施细则》第3条第2款）

⑤ 财产租赁合同：计税依据为租赁金额（即租金收入）。

⑥ 货物运输合同：计税依据为取得的运输费金额（即运费收入），不包括所运货物的金额、装卸费和保险费等。

a．国内货物联运：

ⅰ．起运地统一结算全程运费，应以全程运费作为计税金额，由起运地运费结算双方缴纳印花税；

ⅱ．分程结算运费的，应以分程的运费作为计税金额，分别由办理运费结算的各方缴纳印花税。

b．国际货运：

ⅰ．我国运输企业运输的，运输企业以本程运费计算应纳税额；托运方所持的运费结算凭证，按全程运费计算应纳税额；

ⅱ．外国运输企业运输进出口货物的，运输企业所持的运费结算凭证免纳印花税，托运方所持的运费结算凭证，应以运费金额为依据计算缴纳印花税。

⑦ 仓储保管合同：计税依据为仓储保管的费用（即保管费收入）。

⑧ 借款合同：计税依据为借款金额。（《国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》国税地字〔1988〕30号）

a．凡是一项信贷业务既签订借款合同，又一次或分次填开借据的，只以借款合同所载金额为计税依据计税贴花；凡是只填开借据并作为合同使用的，应以借据所载金额为计税依据计税贴花。

b．流动资金周转性借款合同以其规定的最高额为计税依据，在签订时贴花一次，在限额内随借随还不签订新合同的，不再另贴印花。

c．在基本建设贷款中，如果按年度用款计划分年签订借款合同，在最后一年按总概算签订借款总合同，且总合同的借款金额包括各个分合同的借款金额的，对这类基建借款合同，应按分合同分别贴花，最后签订的总合同，只就借款总额扣除分合同借款金额后的余额计税贴花。

d．在贷款业务中，如果贷方系由若干银行组成的银团，银团各方均承担一定的贷款数额。借款合同由借款方与银团各方共同书立，各执一份合同正本。对这类合同借款方与贷款银团各方应分别在所执的合同正本上，按各自的借款金额计税贴花。

e．对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同计税。

f．对借款方以财产作抵押，从贷款方取得一定数量抵押贷款的合同，应按借款合同贴花；在借款方因无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方时，应再就双方书立的产权书据，按产权转移书据的有关规定计税贴花。

⑨ 财产保险合同：计税依据为支付（收取）的保险费金额，不包括所保财产的金额。

⑩ 技术合同：计税依据为合同所载的价款、报酬或使用费。

对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发经费不作为计税依据。

（2）产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据。

（3）记载资金的营业账簿，以实收资本和资本公积的两项合计金额为计税依据。凡“资金账簿”在次年度的实收资本和资本公积未增加的，对其不再计算贴花。

（4）在确定合同计税依据时应当注意的问题。（《国家税务局关于对技术合同征收印花税问题的通知》国税地字〔1989〕34号）

有些合同在签订时无法确定计税金额，如：①技术转让合同中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或是按实现利润分成的；②财产租赁合同只是规定了月（天）租金标准而无期限的。对于这类合同，可在签订时先按定额5元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。（《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》国税地字〔1988〕25号第4条）

从量计税情况下计税依据的确定：以计税数量为计税依据。

2．印花税应纳税额的计算方法

（1）按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及市场价格计算金额，依适用税率贴足印花。（《印花税暂行条例实施细则》第3条第1款）

（2）应税凭证所载金额为外国货币的，按凭证书立当日的国家外汇管理局公布的外汇牌价折合人民币，计算应纳税额。（《印花税暂行条例实施细则》第19条）

（3）同一凭证由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方所执的一份全额贴花。（《印花税暂行条例》第8条）

（4）同一凭证因载有两个或两个以上经济事项而适用不同税率，如分别载有金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。（《印花税暂行条例实施细则》第17条）

（5）已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。（《印花税暂行条例》第9条）

（6）按比例税率计算纳税而应纳税额又不足1角的，免纳印花税；应纳税额在1角以上的，其税额尾数不满5分的不计，满5分的按1角计算贴花。对财产租赁合同的应纳税额超过1角但不足1元的，按1元贴花。（《印花税暂行条例》第3条、《印花税暂行条例实施细则》第29条）

（四）印花税的减免税优惠

（1）已纳印花税的凭证的副本或抄本；但以副本或抄本作为正本使用的，另贴印花。（《印花税暂行条例》第4条、《印花税暂行条例实施细则》第11条）

纳税人的已缴纳印花税凭证的正本遗失或毁损，而以副本替代的，即为副本视同正本使用，应另贴印花。（《国家税务总局印花税若干具体问题的规定》国税地字〔1988〕25号）

（2）财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。（《印花税暂行条例》第4条、《印花税暂行条例实施细则》第12条）

（3）国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农业产品收购合同。（《印花税暂行条例》第4条、《印花税暂行条例实施细则》第13条）

（4）无息、贴息贷款合同。（《印花税暂行条例实施细则》第13条）

（5）外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。（《印花税暂行条例实施细则》第13条）

（6）房地产管理部门与个人订立的租房合同，凡房屋用于生活居住的，暂免贴花。（《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》国税地字〔1988〕25号第3条）

（7）军事物资运输、抢险救灾物资运输，以及新建铁路临管线运输等的特殊货运凭证。（《国家税务总局关于货运凭证征收印花税几个具体问题的通知》国税发〔1990〕173号）

（五）印花税申报和缴纳

1．印花税的缴纳方法

通常的纳税方法：印花税通常由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票，完纳税款。

2．简化纳税方法

（1）以缴款书或完税证代替贴花的方法。一份凭证应纳税额超过500元。（《印花税暂行条例实施细则》第21条）

（2）按期汇总缴纳印花税的方法。同一类凭证频繁贴花的，最长不超过1个月。缴纳方式一经选定，1年内不得变更。（《印花税暂行条例实施细则》第22条第1款）

3．纳税贴花的其他具体规定

（1）在应税凭证书立或领受时即行贴花完税，不得延至凭证生效日期贴花。

（2）印花税票应粘贴在应纳税凭证上，并由纳税人在每枚税票的骑缝处盖戳注销或画销，严禁揭下重用。（《印花税暂行条例实施细则》第20条）

（3）已经贴花的凭证，凡修改后所载金额增加的部分，应补贴印花。

（4）对已贴花的各类应税凭证，纳税人须按规定期限保管，不得私自销毁，以备纳税检查。（《印花税暂行条例实施细则》第25条）

（5）凡多贴印花税票者，不得申请退税或者抵扣。（《印花税暂行条例实施细则》第24条）

（6）纳税人对凭证不能确定是否应当纳税的，应及时携带凭证，到当地税务机关鉴别。（《印花税暂行条例实施细则》第26条第1款）

（7）纳税人同税务机关对凭证的性质发生争执的，应检附该凭证报请上一级税务机关核定。（《印花税暂行条例实施细则》第26条第2款）

（8）纳税人对纳税凭证应妥善保存。凭证的保存期限，凡国家已有明确规定的，按规定办理；其他凭证均应在履行纳税义务完毕后保存1年。（《印花税暂行条例实施细则》第22条第2款）

4．印花税票的种类

印花税票是缴纳印花税的完税凭证，由国家税务总局负责监制。其票面金额以人民币为单位，分为壹角、贰角、伍角、壹元、贰元、伍元、拾元、伍拾元、壹佰元9种。（《印花税暂行条例实施细则》第29条）

印花税票可以委托单位或个人代售，并由税务机关付给2%的手续费，支付来源从实征印花税款中提取。（《财政部 国家税务总局关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》财行〔2005〕365号）

（六）对印花税的违章处理

（《国家税务总局关于印花税违章处罚有关问题的通知》国税发〔2004〕15号）

（1）在应纳税凭证上未贴或者少贴印花税票的或者已粘贴在应税凭证上的印花税票未注销或者未划销的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上五倍以下的罚款。

（2）已贴用的印花税票揭下重用造成未缴或少缴印花税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（3）伪造印花税票的，由税务机关责令改正，处以2000元以上1万元以下的罚款；情节严重的，处以1万元以上5万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

（4）按期汇总缴纳印花税的纳税人，超过税务机关核定的纳税期限，未缴或少缴印花税，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款；情节严重的，同时撤销其汇缴许可证。

（5）纳税人违反以下规定的，由税务机关责令限期改正，可处以2000元以下的罚款；情节严重的，处以2000元以上1万元以下的罚款：

① 凡汇总缴纳印花税的凭证，应加注税务机关指定的汇缴戳记、编号并装订成册，将已贴印花或者缴款书的一联粘附册后，盖章注销，保存备查。

② 纳税人对纳税凭证应妥善保存。凭证的保存期限，凡国家已有明确规定的，按规定办；没有明确规定的其余凭证均应在履行完毕后保存一年。

（七）纳税环节和纳税地点

1．纳税环节

印花税应当在书立或领受时贴花。具体是指，在合同签订时、账簿启用时和证照领受时贴花。如果合同是在国外签订，并且不便在国外贴花的，应在将合同带入境时办理贴花纳税手续。

2．纳税地点

印花税一般实行就地纳税。

（八）印花税的核定征收管理

（《国家税务总局关于进一步加强印花税征收管理有关问题的通知》国税函〔2004〕150号）

（1）未按规定建立印花税应税凭证登记簿，或未如实登记和完整保存应税凭证的。

（2）拒不提供应税凭证或不如实提供应税凭证致使计税依据明显偏低的。

（3）采用按期汇总缴纳办法的，未按地方税务机关规定的期限报送汇总缴纳印花税情况报告，经地方税务机关责令限期报告，逾期仍不报告的；或者地方税务机关在检查中发现纳税人有未按规定汇总缴纳印花税情况的。

【例题2-6】 2014年7月襄阳市某工业企业开业，实收资本1000万元；与银行签订一份融资租赁合同，合同注明金额1000万元；当月受本市乙公司委托加工产品，合同约定由乙公司提供原材料200万元，襄阳市某工业企业收取加工费10万元。本月取得营业执照正本及副本各1件，土地使用证、房产证、商标注册证、卫生许可证、税务登记证、企业代码证、开户银行许可证各1件。

要求：计算2014年7月襄阳市某工业企业应缴纳印花税。

【解析】

对银行及其他金融组织的融资租赁业务签订的融资租赁合同，应按合同所载租金总额，暂按借款合同贴花。营业执照副本、卫生许可证、税务登记证、企业代码证、开户银行许可证不属于印花税应税项目。

该企业应缴纳印花税=1000×0.5‰×10000+1000×0.05‰×10000+10×0.5‰×10000+4×5=5570（元）。

【例题2-7】 2014年8月朝阳市某企业签订了如下经济合同：与甲公司签订技术开发合同，合同总金额为700万元，其中研究开发费400万元；与乙公司签订货物销售合同，销售额为700万元；与丁公司签订运输合同，注明运输费用7万元，其中包括保险费0.5万元、装卸费0.5万元。

要求：计算2014年8月朝阳市某企业应缴纳印花税。

【解析】

① 为了鼓励技术研究开发，对技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计税，研究开发费不作为计税依据。例题中技术开发合同应缴纳印花税=（7000000-4000000）× 0.3‰=900（元）。

② 销售合同应纳的印花税=7000000×0.3‰=2100（元）。

③ 货物运输合同在计算印花税时，按运输费用和收入核定，不含所运货物的金额、装卸费和保险费。运输合同应纳的印花税=（7-0.5-0.5）×10000×0.5‰=30（元）。

④ 该企业应缴纳印花税=900+2100+30=3030（元）。

二、工业企业筹建期企业所得税的处理

（一）开办费用的处理

1．开办费的一般规定

税法中关于开（筹）办费未明确规定列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。（《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》国税函〔2009〕98号第9条）

开办费自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。（《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第70条）

从税收筹划的角度来讲，新办企业采用分期摊销对企业纳税有利。尤其是企业发生较大额度开办费时，企业成立初期盈利能力往往不足，如果选择开始经营之日的当年一次性扣除，可能开办费用没有足额扣除。

【例题2-8】 长春市某工业企业成立于2014年8月8日，发生开办费用270万元， 2014年10月1日正式投产经营，同年在未扣除开办费用前应纳税所得额-10万元。

要求：比较该企业选择一次性扣除和分3次扣除（每年扣除90万元）开办费的应纳税情况。

【解析】

该企业选择一次性扣除和分3次扣除开办费的应纳税情况见表2-6。

2．工业企业在筹建期内业务招待费、广告费的税务处理处理

（《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》国家税务总局公告2012年第15号第5条的规定）

企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

筹建期内，工业企业是没有经营收入的，根据税法的规定，发生的业务招待费又不能全额扣除，只能按照发生额的60%在年终一次性或者以后年度分次扣除。也就是说：税法仅对业务招待费发生额的60%扣除，其余40%永远不能在应纳税所得额中扣除。

筹建期内，发生的广告费和业务宣传费，只有按照营业收入的一定比例进行无限期结转扣除，不能一次性扣除。

【例题2-9】 长春市某机械制造企业2014年8月8日成立，发生筹建费用50万元，其中：业务招待费10万元，广告费和业务宣传费5万元。年末一次性转入“管理费用”核算。2014年企业没有经营收入。2015年经营收入400万元，本年发生广告费10万元。假设没有其他调整事项，本年在未考虑广告费及未弥补亏损时的应纳税所得额为80万元。

要求：计算2015年应纳企业所得税。

【解析】

（1）2014年企业发生开办费时

其中：可以留待以后5个纳税年度弥补亏损的是41万元（50-10×40%-5）。

（2）2015年的财务处理

允许扣除的广告费和业务宣传费限额400×15%=60（万元），本年发生广告费和业务宣传费10万元，未扣除广告费和业务宣传费5万元，不超过限额，据实扣除。

2015年应纳税所得额=80-15-41=24（万元）。

2015年应纳企业所得税=24×25%=6（万元）。

（二）工业企业在筹建期内融资租入固定资产因提取折旧产生的会计与税法的差异调整

1．税法的规定

融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。（《企业所得税法实施条例》第70条）

2．《企业会计准则》的规定

在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

两者产生差异时，需要进行必要的纳税调整。

【例题2-10】 接本书第一章中例题1-10的相关资料，最低付款额960万元，初始直接费用1万元。如表2-7所示，2014—2017年已确认的财务费用（融资费用）分别为62.25万元、49.80万元、36.49万元、22.24万元。企业每年提取折旧额为：（固定资产入账价值-担保余值）÷租赁期限=890.22-100）÷4=197.56（万元）。

假定：该企业2014—2017年在没有考虑融资租赁业务时应纳税所得额分别是：20万元、30万元、50万元、60万元。

要求：根据上述有关资料，进行税务处理。

【解析】

① 税法规定允许扣除的折旧额=（960+1）÷4=240.25（万元）。

②《企业会计准则》规定提取的折旧额=（890.22-100）÷4=197.56（万元）。

③2014年应纳企业所得税=（20+19.56）×25%=9.89（万元），发生递延所得税资产=19.56×25%=4.89（万元）。

④2015年应纳企业所得税=（30+7.11）×25%=9.2775（万元），发生递延所得税资产=7.11×25%=1.7775（万元）。

⑤2016年应纳企业所得税=（50-6.2）×25%=10.95（万元），转回递延所得税资产=6.2×25%=1.55（万元）。

⑥2017年应纳企业所得税=（60-20.45）×25%=9.8875（万元），转回递延所得税资产=20.45×25%=5.1125（万元）。